وبلاگ شخصی اکبر زواری رضائی

ستانداردهای حسابداری، قانون مالیات‌های مستقیم، قانون تجارت، بخشنامه‌های مرتبط دولتی و مصوبه‌های کمیته فنی سازمان حسابرسی، از شاخص‌ترین مرجع‌هایی هستند که به طور مستقیم یا به دلیل پیامد‌های ناشی از رعایت نشدن الزام‌های آن، در شکل گزارش‌های مالی تاثیرگذار هستند، اما دوگانگی و گاه رویارویی این مقررات با یکدیگر در باره یک موضوع، به سر در گمی بنگاه‌های گزارشگر می‌انجامد.

از نمونه‌های جنجالی این موضوع در سال‌های گذشته، می‌توان به ضوابط مربوط به ذخیره‌های فنی بیمه اشاره کرد که البته با تدبیر‌های مراجع محترم به حل و فصل انجامیده است. بسته به میزان آثار مالی و تصمیم‌گیری، آثار گزارشگری حسابرسی و اعتبار بخشی، مخاطبان و هدف‌های گزارشگری، تناقض مقررات می‌تواند انحراف و گاهی گزارشگری چند گانه را به همراه داشته باشد. ایجاد زمینه برای تفسیر سلیقه‌ای بیرون از نهاد‌های قانون‌گذاری، شبهه در کارشناسانه بودن مقررات، چالش و حتی تنش‌های اداری و از بین رفتن احتمالی حقوق بنگاه‌ها و منافع کاربران گزارش‌های مالی، از دیگر پیامدهای این چندگانگی می‌تواند باشد؛ بنابراين ایجاد هماهنگی بایسته با نگاه به اولویت‌ها از ضروریت‌های بازار سرمایه به شمار می‌رود. در این برتری انگاری، نگاه به روند جهانی شدن بازار‌های سرمایه و محدودیت‌های گردآوری استاندارد‌ها، همگرایی از سوی قوانین و بخشنامه‌ها را موجه‌تر نشان می‌دهد. الف) طبق یکی از بخشنامه‌های مالیاتی، با استدلال عدم‌پیش‌بینی در قانون مالیات‌های مستقیم، زیان کاهش ارزش موجودی‌ها، غیر‌قابل پذیرش دانسته شده است. 1 ) بر اساس ماده 147 قانون م. م، هزینه‌های پیش‌بینی نشده در قانون یاد شده اگر به موجب قانون یا مصوبه دولت پرداخت شود، قابل‌قبول خواهد بود. 2) توجه به این نکته ضروری است که به دلیل غالب بودن دیدگاه حسابداری نقدی در ادبیات قانون‌گذاری، در برخي موارد، در همین قانون و حتی بخشنامه‌های مالیاتی، «پرداخت» و «تخصیص» هزینه، معادل یکدیگر به کار رفته یا استنباط شده است که جای پرداختن به آن نیست. 3)استاندارد‌های حسابداری که شناسایی زیان یاد شده را الزامی کرده است، به دلیل اختیار قانونی مرجع تدوین‌کننده، به طور غیر‌مستقیم جایگاه قانونی دارد. 4 ) طبق ذیل ماده 234 اصلاحیه قانون تجارت هم، برای جبران کاهش ارزش سایر اقلام دارایی‌ها [جدای از دارایی‌های ثابت] و زیان‌ها و هزینه‌های احتمالی، «باید» ذخیره لازم منظور شود. 5) تبصره 2 ماده 95 قانون م.م و ماده 18 آیین نامه تحریر و نگهداری دفترهای قانونی، رعایت آخرین استانداردهای حسابداری را در تهیه و تنظیم صورت‌های مالی الزام کرده است؛ بنابراین در تنظیم بخشنامه یاد شده که بايد ماهیت تبیین قانون داشته باشد، به نظر می‌رسد بعد تفسیری بدون لحاظ کردن ارتباط مفاد قانونی مختلف چیرگی دارد.

نمونه ب ) تبصره 3 ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم، اندوخته صرف سهام در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس را بدون هیچ شرطی، مشمول مالیات به نرخ نیم درصد دانسته و تاکید کرده به این درآمد، مالیات دیگری تعلق نمی‌گیرد، اما در بند ب - 3 از ردیف 10 بخشنامه مالیاتی 232/2401/28341 - 1385/7/18، شمول مقررات تبصره یاد شده، برای صرف سهام به دست آمده در عرضه خارج از بورس سهام شرکت‌های بورس را مشروط به رعایت مقررات بورس و اخذ مجوز از آن کرده است.

بدون نگاه به عملی بودن موضوع، روشن است که گذاشتن این شرط، نوعی دخل و تصرف و وضع قانون بوده و از گستره اختیارهای سازمان صادر‌کننده بخشنامه خارج است. همچنین طبق آغاز بند« ب» و بند «2 - ب» ردیف 10 همان بخشنامه، شمول نرخ‌های 4 درصد برای شرکت‌های خارج بورس و نیم درصد برای شرکت‌های عضو بورس، درآمد صرف سهام را منوط به تخصیص به سهامداران پیشین دانسته و استنباط کرده در صورت نگهداری صرف ایجاد شده در حساب اندوخته، اين مورد به همه سهامداران (تازه و پیشین) متعلق بوده و مشمول نرخ 25 درصد خواهد شد. در این باره: 1) تعیین نرخ‌های مالیاتی در قانون، بر پایه منبع‌ درآمد‌ها و نه بر پایه مصرف و چگونگی تخصیص آن است و روش تعیین مالیات در این بخشنامه، بدعت و مغایر قانون است. 2) نگهداری در حساب‌های شرکت به معنای تعلق به همه سهامداران نیست (مانند سود‌های تضمین شده و انباشت شونده سهام ممتاز ) و ممکن است در آینده به نفع سهامداران پیشین تخصیص یابد. 3 ) در ماده 160 اصلاحیه قانون تجارت که مورد‌های مجاز تخصیص صرف سهام بر شمرده شد، تخصیص به سهامداران پیشین، از موارد مجاز و پیش بینی شده در ماده یاد شده، برای چگونگی مصرف درآمد حاصل از صرف سهام نیست؛ بنابراين موارد طرح شده در بخشنامه را می‌توان تجویز موارد خلاف قانون و سپس وضع مالیات برای آن قلمداد کرد.

نمونه ج ) طبق استاندارد‌های حسابداری، با استناد به قانون تجارت و این استدلال که قطعیت بدهی مربوط به سود سهام، منوط به تصویب مجمع عمومی است، شناسایی نشدن سود سهام پیشنهادی را الزامي کرده است، اما ماده‌های 90 و 240 اصلاحیه قانون تجارت، مقرر کرده تقسیم سود «پس از» تصمیم مجمع عمومی جایز است و اگر سود قابل تقسیم وجود داشته باشد، تقسیم دست کم 10 درصد سود ویژه سالانه الزامی است.

همچنین پرداخت آن 8 ماه پس از تصویب باید انجام شود. دقت در متن مفاد قانون، نشان می‌دهد که قانون، فقط زمان پرداخت را تعیین کرده است نه اینکه تصویب نشدن در مجمع عمومی را دلیل نبود تعهد و بدهی بداند.
به دلیل الزام قانونی، حتی اگر موضوع، در مجمع عمومی تصویب نشود، میزان سود یاد شده، از طرف سهامداران قابل مطالبه بوده و چون منبع ایجاد بدهی، رویدادهای سال مورد گزارش است، این بدهی مرتبط با وضعیت مالی شرکت در روز ترازنامه است. از طرفی اساس نامه بیشتر شرکت‌ها هم تقسیم این میزان سود را الزام کرده است و این هم بر شدت موضوع می‌افزاید.
نکته‌ای که باید به آن توجه کرد این است که تصویب صورت‌های مالی در مجمع، مانند ارائه از سوی امور مالی، تایید هيات‌مدیره، تایید بازرس و تایید حسابرس مستقل، روند اعتبار بخشی به صورت‌های مالی است و نباید نقطه شناسایی وضعیت مالی شرکت باشد.
از روی ماده‌های 89 - 152 - 240 و 242 قانون یاد شده، صورت‌های مالی سالانه بدون گزارش بازرس، حسابدار رسمی و تصویب مجمع اعتبار ندارد. آیا طی نشدن هر یک از این مرحله‌های اعتبار یابی، به معنای مشخص نبودن وضعیت مالی و سودآوری شرکت است؛ بنابراين مجمع عمومی که خود می‌تواند با بهبود نسبت‌های مالی، ذی نفع موضوع باشد، نباید در قطعیت بدهی قانونی نقش داشته باشد.
برای نمونه، تعیین ذخیره مالیات، بر پایه الزام‌های قانونی محاسبه و ثبت می‌شود و با آن که زمان پرداخت بخش بیشتر آن طبق قانون، در بلند مدت تعیین شده است اما به عنوان بدهی جاری شناسایی می‌شود و تصویب نشدن آن در مجمع، یا تعیین نشدن آن از سوی حوزه مالیاتی، دلیل نبود بدهی مربوطه نیست. نکته در خور پرسش این است که درباره تقسیم سود سهم دولت (از روی الزام‌های قانون بودجه ) با این موضوع برخورد یکسان نشده و با این که هر دو مورد از روی الزام قانونی است و بحث ارجحیت در تناقض قوانین هم مطرح نیست، اما طبق بخشنامه‌های فنی، سود سهم دولت بايد در صورت‌های مالی همان سال شناسایی شود.
همان گونه که از متن همراه استاندارد برداشت می‌شود، این الزام برآیند دیدگاه‌های صاحبنظران و توجه به همه جنبه‌ها بوده است؛ بنابراين رویکرد این نوشتار، بیشتر نگاه به نا همخوانی مقررات و برخورد‌های ناهمسان در این باره بوده و از صاحبنظران حرفه پوزش می‌خواهم.